關于借款利息在企業所得稅前列支的規定，散布于各種法律、法規、規章及文件中，納稅人往往對其缺乏系統的綜合理解，在會計涉稅處理上常出現問題，在實務中給納稅人帶來較大的稅務風險。本文就有關企業所得稅利息支出的處理進行系統的梳理，幫助納稅人準確掌握利息支出稅務處理的難點。
一、原則性規定
《企業所得稅法及實施細則》中，關于利息支出稅務處理的原則性規定主要在《企業所得稅法實施條例》第三十七條和三十八條。
第三十七條規定，企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用準予扣除，企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照本條例的規定扣除。
第三十八條規定，企業在經營活動中發生的下列利息支出可以扣除：
（1）非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出；
（2）非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。
從以上稅法表述分析，在通常情況下，納稅人在生產經營期間向金融企業支付的借款利息支出（包括浮動利息、加息、罰息等），憑金融企業出具的利息支付單據，據實在發生年度的企業所得稅前扣除；企業在資產購置、項目建設期間的借款利息允許據實作為資本性支出計入有關資產的成本，通過折舊或者攤銷形式逐漸在稅前扣除。
企業向非金融企業借款利息的涉稅處理，重點關注企業與借款人之間是否存在關聯關系，按關聯方和非關聯方適不同規定進行稅務處理。主要把握借款利率不能超過金融企業同期同類的貸款利率。
《國家稅務局總局關于企業所得稅若干問題的公告》（2011年第34號）關于金融企業同期同類貸款利率確定問題規定，鑒于目前我國對金融企業利率要求的具體情況，企業在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性，“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業信譽等條件基本相同下，金融企業提供貸款的利率。既可以是金融企業公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業對某些企業提供的實際貸款利率。
二、關聯方利息支出稅前扣除問題
企業關聯方，指與企業具有《企業所得稅法實施條例》第一百零九條、《國家稅務總局關于印發〈特別納稅調整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發〔2009〕2號）第九條所列舉的關系之一的其他企業、組織或個人。
《企業所得稅法》第四十六條規定，企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。
《實施條例》第一百一十九條規定，債權性投資，是指企業直接或者間接從關聯方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償的融資。企業間接從關聯方獲得的債權性投資，包括：
（一）關聯方通過無關聯第三方提供的債權性投資；
（二）無關聯第三方提供的、由關聯方擔保且負有連帶責任的債權性投資；
（三）其他間接從關聯方獲得的具有負債實質的債權性投資。
權益性投資，是指企業接受的不需要支付償還本金和支付利息，投資人對企業凈資產擁有所有權的投資。包括投資人對企業投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積和未分配利潤等。
國稅發〔2009〕2號文件第八十八條規定，權益投資為企業資產負債表所列示的所有者權益金額。如果所有者權益小于實收資本（股本）與資本公積之和，則權益投資為實收資本（股本）與資本公積之和；如果實收資本（股本）與資本公積之和小于實收資本（股本）金額，則權益投資為實收資本（股本）金額。可見，這里的權益投資金額就等于會計上所有者權益項目下所有非負數項目的數值之和。
《財政部、國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）第一條規定，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業，為5：1；其他企業，為2∶1.
假設A公司注冊資本為1000萬元，無其他公積金和未分配利潤，則A公司可以接受關聯方債權性投資為2000萬元，其符合規定的利息支出可以稅前扣除。
企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例規定，主要是出于反避稅的需要，應對“資本弱化”，防止企業與其關聯方通過操縱各種債務形式的支付手段，增加稅前利息費用列支，逃避稅收。
企業其實際支付給境內關聯方的利息支出，具備條件的，在計算應納稅所得額時準予扣除，與企業向非關聯方借款利息扣除原則一致。但這里的條件，不僅有利息收付金額的限制，而且還需要企業按照稅法及國稅發〔2009〕2號文件第八十九條規定，提供資料，證明關聯債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨立交易原則，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，實際上也沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少。
國稅發〔2009〕2號文件八十五條規定，企業向關聯方借款超過債資比例限制的利息支出的計算公式：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×（1－標準比例÷關聯債資比例）。
公式中的標準比例為財稅〔2008〕121號文件中規定的比例，關聯債資比例＝年度各月平均關聯債權投資之和÷年度各月平均權益投資之和。
企業未按規定準備、保存和提供同期資料證明關聯債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等符合獨立交易原則的，其超過標準比例的關聯方利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。
三、企業向自然人借款的利息支出稅務處理
《國家稅務總局關于企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕777號）規定：
1、企業向股東或其他與企業有關聯關系的自然人借款的利息支出，應根據《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱稅法）第四十六條及《財政部、國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）規定的條件，計算企業所得稅扣除額。
2、企業向除第一條規定以外的內部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，根據稅法第八條和稅法實施條例第二十七條規定，準予扣除。
（1）企業與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規的行為；
（2）企業與個人之間簽訂了借款合同。
企業向自然人借款支付利息稅前扣除，就著重關注下面幾點。
1、利率，其利息支出在不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予扣除。超過部分，要做納稅調增處理。
2、要提供借款合同，可以理解借款雙方應簽訂有書面合同，合同條款齊全，簽名蓋章有效。
3、資金借貸活動真實、合法、有效，不屬于非法集資。這里的真實、有效，是指企業的生產經營或資產購置、項目建設過程中確實急需資金，借來的資金及時用于與取得收入相關的交易事項，沒有長期閑置，也沒有發生與生產經營無關的借出或抽逃；有借款資金流入證明，如提供銀行進賬單；履行了相關的借款手續，通過轉帳支付利息等，借款雙方嚴格履行按記載借款金額、期限、利率、雙方權利與義務、違約責任等內容的借款合同，出具了加蓋財務專用印章的借據等。
這里的合法，指該借款符合獨立交易原則，不具有非法集資目的或其他違反法律、法規的行為，如利率在法律規定范圍以內。
這里的有效，應指借款合同簽訂、履行及條款規定內容均為雙方真實意思的表示。
有的企業不向貸款人支付借款利息，或利息畸低，這也不符合獨立交易原則，有可能被稅務機關依據《企業所得稅法》第四十一條、第四十七條、第四十八條，《稅收征收管理法》第三十五條、《稅收征收管理法實施細則》第五十四條、《國家稅務總局關于印發〈特別納稅調整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發〔2009〕2號）第九十二條的規定，認定其“在利益上具有相關聯的其他關系”，有逃避利息收入營業稅和個人所得稅的嫌疑，稅務機關有權核定或在該業務發生的納稅年度起10年內調整其利息收入，補征稅款并加收利息。
4、提供發票。無論是向自然人還是向其他貸款人支付利息，都須取得合法有效憑證方可在稅前扣除。所以，收取利息的個人需要到主管地稅機關申請代開利息收入發票，并承擔相應的營業稅、城建稅、教育費附加和個人所得稅。如果企業替個人代付這些稅款，該稅款不是企業合理的支出，不能稅前扣除。
四、投資未到位部分貸款利息支出
《國家稅務總局關于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復》（國稅函〔2009〕312號）規定，凡企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業對外借款所發生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業合理的支出，應由企業投資者負擔，不得在計算企業應納稅所得額時扣除。
具體計算不得扣除的利息，應以企業一個年度內每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期，每一計算期內不得扣除的借款利息按該期間借款利息發生額乘以該期間企業未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算，計算公式為：企業每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。企業一個年度內不得扣除的借款利息總額為該年度內每一計算期不得扣除的借款利息額之和。
例1：股東A、B于2012年1月1日共同出資成立乙公司，注冊資本1000萬元。股東A、B認繳出資分別為500萬元，章程規定一次性繳足，結果A實際出資500萬元，B實際出資200萬元，B余額在在2013年1月1日才繳足。因生產經營的需要，乙公司于2012年6月1日向銀行400萬元，年利率6‰，期限一年。
分析：400萬元借款中，對應資本金未出資到位的300萬元產生的利息9萬元，不允許稅前抵扣。
五、非銀行企業內營業機構之間支付的利息
《實施細則》四十九條規定，企業之間支付的管理費、企業內營業機構之間支付的租金和特許權使用費，以及非銀行企業內營業機構之間支付的利息，不得扣除。
六、關于融資性售后回租業務中承租方支付的屬于融資利息的扣除
《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）規定，融資性售后回租業務是指承租方以融資為目的將資產出售給經批準從事融資租賃業務的企業后，又將該項資產從該融資租賃企業租回的行為。融資性售后回租業務中承租方出售資產時，資產所有權以及與資產所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移。
融資性售后回租業務中，承租人出售資產的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業財務費用在稅前扣除。
七、關于企業融資費用支出稅前扣除問題
《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年15號）規定，企業通過發行債券、取得貸款、吸收保戶儲金等方式融資而發生的合理的費用支出，符合資本化條件的，應計入相關資產成本；不符合資本化條件的，應作為財務費用，準予在企業所得稅前據實扣除。
八、房地產開發企業利息支出
《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號規定，企業為建造開發產品借入資金而發生的符合稅收規定的借款費用，可按企業會計準則的規定進行歸集和分配，其中屬于財務費用性質的借款費用，可直接在稅前扣除。
企業集團或其成員企業統一向金融機構借款分攤集團內部其他成員企業使用的，借入方凡能出具從金融機構取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業間合理的分攤利息費用，使用借款的企業分攤的合理利息準予在稅前扣除。 |
