編者按：2014年7月，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于對外支付大額費用反避稅調(diào)查的通知》（稅總辦發(fā)[2014]146號），文件要求各地稅務(wù)機關(guān)針對企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付大額特許權(quán)使用費的情況開展排查活動，并于2014年9月將排查情況上報國家稅務(wù)總局。據(jù)了解，2015年初，各地稅務(wù)機關(guān)將會根據(jù)國家稅務(wù)總局對排查結(jié)果的審核意見啟動特別納稅調(diào)整選案程序，針對存在以下特許權(quán)使用費支付情形的企業(yè)逐步啟動特別納稅調(diào)整立案調(diào)查，相關(guān)企業(yè)將會面臨嚴峻的反避稅調(diào)查調(diào)整風險。這對企業(yè)而言無疑具有巨大的稅務(wù)合規(guī)風險。本文中，華稅律師介紹了幾種極易被中國稅務(wù)當局重點關(guān)注和實施特別納稅調(diào)整的特許權(quán)使用費支付情形，并提出了一些改善交易和定價政策的建議，以期幫助中國企業(yè)預(yù)防和避免相關(guān)稅務(wù)風險。
一、反避稅調(diào)查的重點對象
（一）轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整的常規(guī)重點對象
根據(jù)《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第二十九條，稅務(wù)機關(guān)在企業(yè)所得稅日常監(jiān)管工作中，對具有以下情形的企業(yè)是否存在關(guān)聯(lián)交易避稅的行為予以重點關(guān)注：
1.關(guān)聯(lián)交易數(shù)額較大或類型較多的企業(yè)；
2.長期虧損、微利或跳躍性盈利的企業(yè)；
3.低于同行業(yè)利潤水平的企業(yè)；
4.利潤水平與其所承擔的功能風險明顯不相匹配的企業(yè)；
5.與避稅港關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務(wù)往來的企業(yè)；
6.未按規(guī)定進行關(guān)聯(lián)申報或準備同期資料的企業(yè)；
7.其他明顯違背獨立交易原則的企業(yè)。
（二）新一輪反避稅排查工作的重點對象
根據(jù)《關(guān)于對外支付大額費用反避稅調(diào)查的通知》相關(guān)規(guī)定，在新一輪反避稅排查工作中，稅務(wù)機關(guān)對存在避稅嫌疑的以下特許權(quán)使用費的支付予以重點關(guān)注：
1.向避稅地支付特許權(quán)使用費；
2.向不承擔功能或只承擔簡單功能的境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費；
3.境內(nèi)企業(yè)對特許權(quán)價值有特殊貢獻或者特許權(quán)本身已貶值，仍然向境外支付高額特許權(quán)使用費。
二、容易被稅務(wù)機關(guān)立案調(diào)查的交易形式
1．重復支付特許權(quán)使用費
中國企業(yè)從境外關(guān)聯(lián)方購入核心固定資產(chǎn)的同時向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費，由于中國企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)方只簽署有固定資產(chǎn)購銷合同，與購入固定資產(chǎn)相關(guān)的特許權(quán)使用費已經(jīng)含在購銷合同之中，卻又另行支付了該筆特許權(quán)使用費，從而構(gòu)成重復支付。
2.對已過技術(shù)保密期的技術(shù)支付特許權(quán)使用費
境外關(guān)聯(lián)方授權(quán)中國企業(yè)使用的某一專利技術(shù)已過保密期，或者授予的專有技術(shù)已為同行業(yè)企業(yè)普遍應(yīng)用和掌握，不再具有專有技術(shù)價值的，中國企業(yè)仍然繼續(xù)向境外關(guān)聯(lián)方支付高額的特許權(quán)使用費的交易欠缺合理的商業(yè)目的和經(jīng)濟實質(zhì)。
3．生產(chǎn)企業(yè)就向關(guān)聯(lián)銷售公司銷售產(chǎn)品支付特許權(quán)使用費
中國企業(yè)在跨國集團企業(yè)內(nèi)部作為主要承擔生產(chǎn)功能的企業(yè)，其生產(chǎn)的產(chǎn)品全部銷售給集團總部指定的其他關(guān)聯(lián)公司，沒有銷售給無關(guān)聯(lián)的第三方，因此，相關(guān)技術(shù)或商標在生產(chǎn)環(huán)節(jié)和銷售環(huán)節(jié)都不會帶來實際收益，而中國企業(yè)仍需向境外關(guān)聯(lián)方支付大額特許權(quán)使用費的交易難以證實其經(jīng)濟實質(zhì)。
4．特許權(quán)使用費的支付與雙方在集團內(nèi)部承擔的功能和風險不配比
境外關(guān)聯(lián)方通過授權(quán)境內(nèi)子公司相關(guān)技術(shù)的使用權(quán)而獲取高額特許權(quán)使用費的同時，自身卻不承擔任何研發(fā)費用和風險，或者自身的凈資產(chǎn)水平與高額特許權(quán)使用費收入明顯不成比例，或者境外關(guān)聯(lián)方無法最終控制研發(fā)成果的利益歸屬。
被排查企業(yè)存在以上情形的，應(yīng)當特別關(guān)注和重視如何應(yīng)對特別納稅調(diào)查調(diào)整的稅務(wù)風險，盡量避免被立案調(diào)查。
三、中國企業(yè)如何有效化解特許權(quán)使用費的特別納稅調(diào)整風險
中國企業(yè)與其境外關(guān)聯(lián)方存在技術(shù)、商標、特許經(jīng)營權(quán)等無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓或者授權(quán)交易并向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費的，應(yīng)當特別重視防范反避稅調(diào)查的風險，華稅律師建議企業(yè)應(yīng)當重新審視自身的定價政策，確保相關(guān)交易符合經(jīng)濟實質(zhì)和合理的商業(yè)目的，相關(guān)定價符合獨立交易原則：
（一）確保特許權(quán)使用費的支付具有經(jīng)濟實質(zhì)和合理的商業(yè)目的
中國企業(yè)應(yīng)當充分準備相關(guān)證明資料，證明與境外關(guān)聯(lián)方就支付特許權(quán)使用費的關(guān)聯(lián)交易具備經(jīng)濟實質(zhì)，具有合理的商業(yè)目的。具體而言，企業(yè)可以從以下三個方面著手準備：
1.特許權(quán)交易涉及的技術(shù)、專利、商標等無形資產(chǎn)具有極高的市場價值
中國企業(yè)應(yīng)當證明其獲取的專有技術(shù)、專利或者商標等無形資產(chǎn)的使用權(quán)或所有權(quán)是在行業(yè)中的一種獨一無二的無形資產(chǎn)，是仍處在長久保密期間、未被公開的專有技術(shù)，是在中國同行業(yè)的企業(yè)中間屬于從未被掌握和應(yīng)用的技術(shù)，具有極高的市場價值。
2.特許權(quán)交易能夠為中國企業(yè)帶來實際利益
中國企業(yè)應(yīng)當證明獲取的專有技術(shù)、專利等無形資產(chǎn)的使用權(quán)能夠極大程度上提高自身的生產(chǎn)、經(jīng)營和銷售的能力和效率，能夠給中國企業(yè)帶來豐厚的實際經(jīng)濟利益，確保自身在中國相關(guān)行業(yè)具備核心的、持久的競爭優(yōu)勢。如果沒有獲得相關(guān)特許權(quán)，將無法獲得以往各年度的高額營業(yè)收入和利潤。
3．特許權(quán)交易與交易各方在企業(yè)集團內(nèi)部承擔的功能和風險相一致
作為支付特許權(quán)使用費的中國企業(yè)，其支付行為應(yīng)當與其在企業(yè)集團內(nèi)部承擔的功能和風險相一致。中國企業(yè)對外支付大額特許權(quán)使用費的，應(yīng)當不主要承擔相關(guān)無形資產(chǎn)的研發(fā)費用和研發(fā)風險，僅承擔諸如生產(chǎn)、經(jīng)營以及管理等領(lǐng)域的功能和風險。
作為取得特許權(quán)使用費的境外關(guān)聯(lián)方，其收益水平應(yīng)當與其在企業(yè)集團內(nèi)部承擔的功能和風險相一致。境外關(guān)聯(lián)方取得大額特許權(quán)使用費收入的，應(yīng)當主要承擔相關(guān)無形資產(chǎn)的研發(fā)費用和研發(fā)風險，配備相關(guān)技術(shù)研發(fā)人員和資產(chǎn)設(shè)備，并應(yīng)當有權(quán)最終決定相關(guān)無形資產(chǎn)的經(jīng)濟利益歸屬。
（二）確保特許權(quán)使用費的定價符合獨立交易原則
發(fā)生特許權(quán)使用費交易的關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)當依照中國企業(yè)所得稅法以及相關(guān)稅收法律法規(guī)的規(guī)定，在可比性分析和充分論證的基礎(chǔ)上，選取合理的定價方法，以確保符合獨立交易原則。
除中國稅法規(guī)定的轉(zhuǎn)讓定價的五類方法外，華稅律師建議企業(yè)支付的特許權(quán)使用費可以隨著其利潤狀況浮動，并且將其體現(xiàn)在簽訂的合同之中；同時，在交易實質(zhì)和計算依據(jù)不變的情況下應(yīng)盡量保持特許權(quán)使用費定價的前后一致性，而不是隨機地確定支付金額。
對于在國內(nèi)同時擁有多個子公司的跨國公司，建議企業(yè)在制定集團的特許權(quán)使用費定價政策時注意保持各公司之間的一致性，以有效應(yīng)對中國稅務(wù)機關(guān)進行針對集團的反避稅調(diào)查可能出現(xiàn)的稅務(wù)風險。
建議企業(yè)在制定特許權(quán)使用費合同時，應(yīng)同時準備說明定價和理性的資料，如技術(shù)的使用情況、技術(shù)的構(gòu)成情況、技術(shù)的占有情況、技術(shù)預(yù)期效益的具體測算、技術(shù)開發(fā)費用、技術(shù)的可替代性以及相關(guān)各方的功能與風險等資料。在制定特許權(quán)使用費合同后，還應(yīng)當定期根據(jù)交易的變化情況對合同內(nèi)容進行復核和及時調(diào)整。
小結(jié)
在2014年全國反避稅排查工作基礎(chǔ)之上，各地稅務(wù)機關(guān)正在針對中國企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付大額服務(wù)費和特許權(quán)使用費的交易行為實施全面的特別納稅調(diào)整立案調(diào)查。而關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的特許權(quán)使用費交易的稅務(wù)合規(guī)難度非常大，應(yīng)當引起相關(guān)企業(yè)的格外重視。建議企業(yè)重新審視集團內(nèi)部特許權(quán)使用費的交易架構(gòu)和定價政策，事先充分準備相關(guān)證明資料，充實交易的經(jīng)濟實質(zhì)，適當調(diào)整定價政策，確保特許權(quán)使用費交易具備合理的商業(yè)目的，其定價符合獨立交易原則，從而有效預(yù)防和化解可能面臨的特別納稅調(diào)整稅務(wù)風險。
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