經(jīng)營活動是主要的應稅情形，經(jīng)營主體是稅法主要的規(guī)范對象。公司是最重要的經(jīng)營主體和納稅主體。公司法是規(guī)范公司設立、運營和退出市場的基礎性法律。筆者認為，公司法的制定和修改直接關(guān)系著稅法規(guī)則的形塑和適用，稅法對于公司法給予了高度尊重和支持，二者通常情況下構(gòu)成“雙向奔赴”。
稅法借鑒公司法相關(guān)制度作為征管手段
稅法對于公司的征收管理措施在很大程度上借鑒了公司法的制度安排，甚至將公司法的相關(guān)規(guī)則轉(zhuǎn)化為重要的稅收征管手段。比較典型的是公司法定代表人制度。
1993年我國出臺的第一部公司法規(guī)定“董事長為公司的法定代表人”“有限責任公司不設董事會的，執(zhí)行董事為公司的法定代表人”，賦予公司法定代表人真正話語權(quán)和實質(zhì)性影響，這直接影響著稅務機關(guān)對公司的稅收征管一并“綁定”法定代表人：稅務機關(guān)公告企業(yè)欠稅時，要公告法定代表人姓名和身份證號碼;稅務機關(guān)公布重大稅收違法失信主體基本情況時，要公布法定代表人姓名、性別、身份證號碼;稅務機關(guān)阻止欠稅企業(yè)相關(guān)人員出境時，阻止出境對象為法定代表人。時隔30年，2023年修訂的公司法對法定代表人資格再次強調(diào)從嚴把握，規(guī)定“公司的法定代表人按照公司章程的規(guī)定，由代表公司執(zhí)行公司事務的董事或者經(jīng)理擔任”，印證了稅法和稅務機關(guān)的堅持方向。
稅法對公司法鼓勵的行為予以支持
稅法對于符合公司法，尤其是公司法鼓勵的行為，往往存在配套規(guī)則予以支持。公司法鼓勵通過合并、分立、改制、債務重組、非貨幣性資產(chǎn)投資、資產(chǎn)和股權(quán)收購、資產(chǎn)和股權(quán)劃轉(zhuǎn)等形式將公司做大做強，對于這類業(yè)務過程中的涉稅事項，稅法在企業(yè)所得稅、個人所得稅、土地增值稅、增值稅、契稅等方面給予特殊處理，就是充分尊重公司法、支持公司法的重要體現(xiàn)。
以非貨幣性資產(chǎn)投資的所得稅處理為例，該項業(yè)務的法律依據(jù)為現(xiàn)行公司法第四十八條即“股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、股權(quán)、債權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資”。在所得稅處理方面，由于非貨幣性資產(chǎn)投資視為轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時發(fā)生，對于評估價格高于原計稅基礎的部分，應確認所得、繳納所得稅。但是，該業(yè)務本身未即時產(chǎn)生足額現(xiàn)金流，要求一次性繳納所得稅存在困難，為給予支持，稅法根據(jù)納稅必要資金原則對于企業(yè)所得稅和個人所得稅規(guī)定了分期納稅的特殊待遇。
稅法對違反公司法的行為加以限制
稅法和公司法在維護共同法律秩序方面殊途同歸，對于違反公司法規(guī)定的行為，稅法往往也有配套規(guī)則加以限制。
例如，關(guān)于股東認繳出資額問題，新修訂的公司法規(guī)定“全體股東認繳的出資額由股東按照公司章程的規(guī)定自公司成立之日起五年內(nèi)繳足”“股東應當按期足額繳納公司章程規(guī)定的各自所認繳的出資額”。如果股東未按期足額繳納認繳的出資額，違反了公司法規(guī)定，在公司法上會產(chǎn)生一系列不利后果，比如認繳出資加速到期，即“公司不能清償?shù)狡趥鶆盏模净蛘咭训狡趥鶛?quán)的債權(quán)人有權(quán)要求已認繳出資但未屆出資期限的股東提前繳納出資”。在稅法上，對于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出給予稅前扣除限制。《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復》(國稅函〔2009〕312號)明確，企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應繳資本額的差額應計付的利息，不屬于企業(yè)合理的支出，應由企業(yè)投資者負擔，不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。其中，“不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除”就是稅法對公司法相關(guān)規(guī)則的同頻共振。
稅法對濫用公司法的行為加強防范
公司是法律上擬制的“人”，公司的擬制性和隱蔽性為其成為避稅工具提供了可能。因此，稅法對于符合公司法的行為并非“照單全收”，對于以避稅為主要目的的商業(yè)安排有權(quán)予以特別調(diào)整。例如，公司法上的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資規(guī)則可能被濫用以達到少繳稅款目的，被投資企業(yè)可以通過增加債權(quán)性投資而減少權(quán)益性投資的方式增加利息稅前扣除，從而降低企業(yè)所得稅應納稅額。稅法將這種行為界定為資本弱化，并制定防范資本弱化規(guī)則。
再如，在公司法中，公司長期不向股東分配利潤，除異議股東可以請求公司按照合理的價格收購其股權(quán)之外，沒有其他明顯的不利后果，而一旦分配利潤，個人股東就產(chǎn)生了個人所得稅納稅義務，這就導致部分公司以股東向公司借款形式代替利潤分配。對此，稅法創(chuàng)設了推定股息規(guī)則予以反制。《財政部、國家稅務總局關(guān)于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》(財稅〔2003〕158號)規(guī)定，個人投資者從其投資企業(yè)借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。
公司法對稅收征管的支持條款及其適用建議
公司法中明確體現(xiàn)對稅收征管的支持條款，是關(guān)于清算組職權(quán)的規(guī)定，即清算組在清算期間要履行清繳公司所欠稅款以及清算過程中產(chǎn)生的稅款等職責。清算是公司終止經(jīng)營、退出市場的最后一個步驟，加之清算組由公司董事組成或者人民法院指定，納稅遵從意識可能比較薄弱，有必要對清繳歷史欠稅和清算新稅予以強調(diào)。對于稅務機關(guān)來說，公司法不是其執(zhí)法的直接依據(jù)，難以在執(zhí)法文書中直接引用公司法規(guī)定。如果清算組未履行清繳公司所欠稅款以及清算過程中產(chǎn)生的稅款等職責，稅務機關(guān)應按照稅法的相關(guān)規(guī)定，對適格行政相對人即公司本身而非清算組作出相應的處理處罰決定。
公司法修訂給稅收征管帶來新課題
在公司法的立法和實踐中，出現(xiàn)了不少創(chuàng)新做法，稅法如果沒有及時制定配套規(guī)則，將給稅收執(zhí)法和征管帶來影響。目前常見問題主要集中在以下幾個方面。
一是關(guān)于股權(quán)代持。公司法禁止違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定代持上市公司股票，但并未禁止代持非上市公司股權(quán)，股權(quán)代持引發(fā)了代持股轉(zhuǎn)讓的納稅義務人確定及代持股還原(代持人向?qū)嶋H所有人轉(zhuǎn)移股權(quán))是否視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓征稅等問題。在現(xiàn)行稅法中，只對“因股權(quán)分置改革造成原由個人出資而由企業(yè)代持有的限售股”在轉(zhuǎn)讓及還原時的征稅規(guī)則進行了明確，對于其他情況下的代持股轉(zhuǎn)讓和代持股還原如何征稅，目前缺乏明確適用依據(jù)。
二是關(guān)于股權(quán)激勵。公司法規(guī)定了公司可以用本公司股份進行股權(quán)激勵，稅法也規(guī)定了這類股權(quán)激勵下個人所得稅和企業(yè)所得稅的相關(guān)處理規(guī)則。但在實踐中，出現(xiàn)了母公司對子公司員工的股權(quán)激勵等新形式，引發(fā)了這種股權(quán)激勵能否稅前扣除以及由母公司還是子公司扣除等問題，目前各地執(zhí)行口徑并不統(tǒng)一。
三是關(guān)于“同股不同權(quán)”。根據(jù)公司法規(guī)定，公司可以發(fā)行“同股不同權(quán)”的類別股，無論在表決權(quán)還是利潤分配及剩余財產(chǎn)分配方面，同等持股比例的不同股東之間，享有的權(quán)利并不相同。在稅法上，可能引發(fā)溢價增資、折價增資、代表不同權(quán)利的股權(quán)互換能否視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓從而確認轉(zhuǎn)讓所得予以征稅問題，以及類別股轉(zhuǎn)讓的公允價值認定問題。
此外，在稅收文件制定和稅收執(zhí)法過程中，還要注意遵循公司法的基本規(guī)則和基本原理，以避免難以執(zhí)行的風險。例如，在實踐中有的稅務機關(guān)嘗試對已注銷公司進行立案檢查和處理處罰。筆者認為，這與公司法的基本規(guī)則和基本原理不符。公司作為擬制主體，因解散、被宣告破產(chǎn)或者其他法定事由需要終止的，依法向公司登記機關(guān)申請注銷登記，由公司登記機關(guān)公告公司終止，注銷登記后，在法律上已經(jīng)消亡，主體不復存在，不應再作為立案檢查和處理處罰對象。
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