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| 通過國稅發[2002]117號分析混合銷售行為 |
| 發布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數：952 |
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| 某企業的小王常常向某稅務局稅政處的小張請教稅法問題，現在摘要如下： 小王：張老師，近來大家對混合銷售行為、兼營行為和無償贈送行為的區別、認定和財稅處理。看法都不同，我也常常迷糊，請教你一下。 小張：任何一個稅法的制定主要目的是：既要能征收到稅，又要防止納稅漏稅避稅而征不到稅，任何一個稅法的出臺也在實際征管工作中稅企在各自權益下博弈結果。先拿“混合銷售行為”來說吧。 小王：作為企業涉及增值稅業務就納增值稅，涉及營業稅業務就納營業稅，這樣多好呀！為什么規定生產商業流通性企業的增值稅混合銷售行為都繳納增值稅？ 小張：本來應該是這樣，征管也簡單，但是在我國初級經濟市場下，人民的智慧是無窮的。 如某商業企業購入成本80元貨物，包安裝銷售給客戶不含稅為100元（實際安裝費5元），按照稅法規定的增值稅混合銷售行為就應該收稅款=增值稅銷項17元－增值稅進項13.6元=3.4元， 若規定企業按業務性質分別繳納增值稅和營業稅的話。會出現： 一般商業企業就會開增值稅發票80元，建筑安裝發票20元，則納稅為：增值稅銷項13.6元－增值稅進項13.6元+營業稅1元=1元。這樣國稅局收不到一分稅； 如果這個企業再狠點，來個折扣或讓利銷售，則就會開增值稅發票50元，建筑安裝發票50元，則納稅為：增值稅銷項8.5元－增值稅進項13.6元+營業稅2.5元=－2.6元。這樣國稅局不但征不到稅，反而需要倒退稅給企業了。 小王：這樣稅務機關肯定有意見了，而且整個稅收也是減少的，稅總當然不干了，那營業稅混合銷售行為為什么規定都繳納營業稅呢？ 小張：非生產商業流通企業的也就是營業稅混合銷售行為，一般是增值稅小規模納稅人沒有進項抵扣，定稅率3%， 如某打字復印店，每打字或復印一份文檔收5元（假定其中紙張等為成本1元，服務費4元），按照稅法規定的營業稅混合銷售行為就應該收稅款=營業稅5×5% =0.25元， 若規定企業按業務性質分別繳納增值稅和營業稅的話。會出現： 一般企業就會開增值稅發票4元，服務業發票1元，則納稅為：增值稅4元×3%+營業稅1元×5%=0.17元。這樣收稅款明顯少了0.25元－0.17元=0.08元； 小王：這樣分價值不行吧，不是財稅[1994]26號 增值稅、營業稅若干政策規定 規定貨物銷售收入和服務收收入占總額的50%比例分別繳納不同稅種的規定？ 小張：是的，這個文件早就被廢止了，原因之一就是征管中并不好操作。因為一般營業稅服務活動須依靠實物載體來體現的，都附帶變相銷售貨物的行為。而服務收費沒有高低標準。由于小規模納稅人稅率3%，這樣恐怕營業稅納稅人都以賣東西為主，以上面的方式開發票。國家收的稅款明顯少了。 小王：哦。這樣也就是稅法上規定的混合銷售行為是反避稅規定了。 小張：是的，是強制的反避稅規定，有點“寧殺一百不放一個”意思。 小王：這樣對企業不是不公平了嗎？企業不會沒有意見了嗎？ 小張：當然有了，首先生產制造業就反映強烈了，他們說：我們自己生產貨物銷售給客戶要到現場安裝，生產和安裝環節都繳納了增值稅，但是有些工程屬于建筑業總承包勞務，合同卻不屬于總承包內的分包合同，客戶拿著增值稅發票還是進不了成本。還找來要求開建筑安裝發票，因為安裝活動是我們企業完成的。 小王：哦，等于客戶拿到的是甲供材料了。客戶拿著增值稅發票進開發成本，地稅局當然不肯了。 小張：所以要求供應企業營業稅建筑發票了（營業稅暫行條例實施細則第十六條納稅人提供建筑業勞務(不含裝飾勞務)的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內）。就是一項業務重復納兩次流轉稅了。 小王：也是，客戶自然要提供貨物的企業再開建筑發票，那就等于又重復納一次稅。那怎么辦？ 小張：為了解決這個問題，總局通過調研后，決定對生產制造業自產貨物進行特殊政策，出臺了國稅發[2002]117號文，解決了生產制造業提供自產貨物重復納稅的問題。 小王：這樣就是說增值稅混合銷售行為會使國稅局多收點稅，那么是不是營業稅混合銷售行為會使地稅局也多收點稅？ 小張：是的，國稅局和地稅局都平衡了，而且自產貨物的政策也讓國稅局和地稅局都有稅收。企業也沒有再重復納兩次流轉稅了。 小王：商業企業和提供不是自產貨物的企業還是多納稅了！！那他們重復納稅的問題怎么辦？ 小張：本來強制的反避稅規定就是難以做到所有企業滿意的，但是這個問題稅務總局沒有堵死所有的路，下面我們說說稅法上的“兼營行為”認定和混合銷售行為與兼營行為的區別吧。新營業稅條例細則施行后總局國稅發[2002]117號文如何適用 新營業稅條例及細則實施后，明確規定自2009年1月1日起納稅人提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物，應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅，不能分開核算應稅勞務營業額、貨物銷售額的，由主管稅務機關核定其應稅勞務營業額。之后，國家稅務總局于2009年3月4日發文《國家稅務總局關于公布廢止的營業稅規范性文件目錄的通知》國稅發[2009]29號明確規定《國家稅務總局關于納稅人銷售自產貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業勞務征收流轉稅問題的通知》(國稅發[2002]117號)廢止以下條款： 1、第一條第二款“不征收營業稅”和第五款“同時，簽訂建設工程施工總承包合同的單位和個人，應扣繳提供建筑業勞務的單位和個人取得的建筑業勞務收入的營業稅”的規定； 2、第二條、第三條。 但是在實際工作操作中，對于國稅發[2002]117號廢止的第一條第二款“不征收營業稅”及新細則第7條第一款“自產貨物”和第二款“財政部、國家稅務總局規定的其他情形”卻存在著不同的理解。從而導致在具體操作中出現理解上的偏差。具體分析如下： 一、 條件論分歧 第一種觀點認為國稅發[2002]117號第一條第二款“不征收營業稅”廢止后，但第一條所稱的兩個條件有效。理由有二：一是廢止的僅是國稅發[2002]117號第一條第二款“不征收營業稅”這幾個字，第一條第二款前半句“凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅”的規定繼續有效，從而第一條第一款仍舊有效，并且其精神與新細則第7條第一款“應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅”規定相符合；二是兩個條件可依據新細則第7條第2款“財政部、國家稅務總局規定的其他情形”的規定，視為有效的財政部、國家稅務總局解釋。 在這種情況下，依據新細則第7條第1款的規定，納稅人提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物，在同時符合“（一）必須具備建設行政部門批準的建筑業施工（安裝）資質和（二）簽訂建設工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業勞務價款的”條件的情況下，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，不繳納營業稅。 同時以上兩個條件必須同時具備的一個更重要的原因在于，增值稅和營業稅的稅率存在剪刀差效應，資質的存在可以在一定程度提高企業分開納稅的門檻。兩個條件特別是第一個條件如不加限制，則可能造成納稅人人為濫用選擇，在自產貨物和建筑勞務定價上，將價值向建筑勞務轉移，從而形成少繳增值稅。例某工業企業生產構件一套假定市場銷售價50萬，假定制作該構件購進存貨成本為30萬，產生的進項稅為增值稅率17%，此情況下，假設某月僅此一筆業務，則當月應申報繳納增值稅為3.4萬。如果企業采取銷售貨物附帶安裝業務的模式，企業將貨物定價30萬，建筑勞務為20萬，則當月應申報繳納增值稅為0，建筑業營業稅為0.6萬,增值稅進項稅5.1萬可以進行留抵，則企業可以在增值稅方面進行節稅。 二是唯細則論分歧 第二種觀點認為條件論不存在，應以細則為準。 理由有二： 一是新細則7條第一款規定的“提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物”并未限定任何條件，基于此，國稅發[2002]117號的條件與細則相違背，應予以廢止，而且新細則第7條第二款規定的“財政部、國家稅務總局規定的其他情形”是對第一款“提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物”的排除條款，不能視為對國稅發[2002]117號的授權； 二是國稅發[2002]117號文廢止的第三條“關于自產貨物范圍問題”，實際上已經放開了細則第7條第一款自產貨物的范圍，也就是說符合增值稅條例規定的“貨物”，都符合細則中自產貨物的規定。基于以上原因，只要納稅人符合細則7條第一款規定的條件，即可分別予以征稅。不必考慮國稅發[2002]117號建筑資質和合同單獨注明的限制。在這種情況下，企業可以利用剪刀差效果進行合理避稅。 除了以上問題,從稅務機關角度,新細則雖然規定了由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額,但是對于自產貨物而且異地提供建筑勞務的納稅人,其主管稅務機關如何認定,比如一海南企業到黑龍江提供建筑勞務同時銷售自產貨物,其主管稅務機關是海南的還是黑龍江的? 是不是國稅和地稅必須各自核定自己的？如果地稅核定的的建筑勞務營業額加上國稅核定的的貨物銷售額之和大于合同造價，如何處理？而且在第一種觀點的前提下，國稅機關可能以企業不符合兩個條件為借口，將國稅發[2002]117號文第一條第二款“凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅”作為執法依據，將納稅人銷售貨物和建筑勞務收入一并征收增值稅。 |
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