作為落實OECD及其他主要經濟體實施的稅基侵蝕和利潤轉移（“BEPS”）相關行動計劃的重要舉措之一，國家稅務總局于2016年6月29日正式出臺《國家稅務總局關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（“42號公告”），對《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發[2009]2號，“2號文”）體系下的關聯申報、同期資料管理和國別報告等相關規則進行了修訂和完善。
本文概述了42公告對此前中國轉讓定價規則的重要修訂及對相關納稅人的影響，并就相關納稅人采取何種措施積極應對給出初步建議。
“關聯關系認定”和“關聯交易披露”新規
1、細化和完善自然人親屬關系如何影響關聯關系的認定規則
2號文有關“關聯關系”的認定規定中與親屬關系有關的規定只有一條，且相對簡單，缺乏實踐操作上的指導意義。根據2號文第九條第一款第（八）項的規定：“一方對另一方的生產經營、交易具有實質控制,或者雙方在利益上具有相關聯的其他關系,包括雖未達到本條第(一)項持股比例,但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經濟利益,以及家族、親屬關系等”。
42號公告對“親屬關聯”如何影響“關聯關系”的認定規定了更為明確的標準。根據42號公告第二條的規定：
?界定親屬關系的范圍：具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養、贍養關系；
?合并計算持股比例：在計算持股比例時，如具有親屬關系的自然人共同持股同一企業，則將其視為一個整體，合并計算；
?明確親屬關系對于關聯關系的“傳遞效應”：即具有親屬關系的兩個自然人分別與待判定是否構成關聯關系的雙方因持股關系、資金借貸關系、生產經營需依賴特定特許權交易、控制關系以及董事或高級管理人員的任職構成關聯關系的，待判定的雙方也構成關聯關系。例如，父親與A公司構成關聯關系，兒子與B公司構成關聯關系，則A公司和B公司構成關聯關系。
2、明確“借貸交易”是否達到“關聯關系”認定的“比例門檻”指標的計算公式
42號公告有關借貸交易如何影響關聯關系的認定規則與2號文的規定一致。即，雙方之間借貸資金總額占任一方實收資本比例達到50%以上，或者一方全部借貸資金總額的10%以上由另一方擔保（與獨立金融機構之間的借貸或者擔保除外）的，企業與其他企業、組織或者個人構成42號公告和2號文所稱的“關聯關系”。
同時，42號公告明確規定了如何計算該認定標準中規定的“比例門檻”的計算公式：借貸資金總額占實收資本比例=年度加權平均借貸資金/年度加權平均實收資本，其中：
?年度加權平均借貸資金= i筆借入或者貸出資金賬面金額×i筆借入或者貸出資金年度實際占用天數/365；
?年度加權平均實收資本= i筆實收資本賬面金額×i筆實收資本年度實際占用天數/365
3、各類金融資產的轉讓被視為應披露的新的關聯交易類型
42號公告規定各類金融資產的轉讓均屬于關聯交易。金融資產包括應收賬款、應收票據、其他應收款項、股權投資、債權投資和衍生金融工具形成的資產等。
金融市場的發展和繁榮，使得關聯方之間的金融資產轉讓交易日益增多。將金融資產歸入需披露的關聯交易的范疇，可以使稅務機關有機會更全面地了解企業之間的關聯交易并獲取相關資料，以評估相關交易結果是否符合獨立交易原則。
同期資料的三層結構體系和國別報告披露新規
借鑒BEPS項目的研究成果，結合中國的反避稅立法和執法現狀，42號公告完善了2號文的同期資料提交要求，規定了包括主體文檔、本地文檔和特殊事項三層結構的同期資料體系，并根據文檔及交易類型設置了不同的準備門檻。同時，42號文還要求要求符合條件的跨國企業要準備“國別報告”。
1、主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔的三層結構同期資料體系
42號公告將主體文檔的提交主體限定為大型跨國企業。根據42號公告，符合下列條件之一的企業，應當準備主體文檔：（1）年度發生跨境關聯交易且合并該企業財務報表的最終控股企業所屬企業集團已準備主體文檔；（2）年度關聯交易總額超過10億元。主體文檔主要披露最終控股企業所屬企業集團的全球業務整體情況，包括組織架構、企業集團業務，無形資產、融資活動，財務和稅務狀況。無形資產在很多企業比如軟件企業中所占的位置遠比有形資產重要，顯然稅務機關已意識到披露該內容的重要性，因此要求將其放在主體文檔部分進行披露。
同時，結合順應當今社會金融資產和無形資產轉讓關聯交易日益增多的現狀，增加了有關納稅人發生金融資產和無形資產轉讓關聯交易時的要求準備本地文檔的“門檻條件”的規定。42號公告第13條規定，年度關聯交易金額符合下列條件之一的企業，應當準備本地文檔：（1）有形資產所有權轉讓金額（來料加工業務按照年度進出口報關價格計算）超過2億元；（2）金融資產轉讓金額超過1億元；（3）無形資產所有權轉讓金額超過1億元；（4）其他關聯交易金額合計超過4000萬元。
42號公告對本地文檔的披露信息做出了比2號文更為全面、準確和完整的規定，包括：
?企業概況中，要求提供各職能部門的雇員數量和企業各級管理層的匯報對象以及匯報對象主要辦公所在地等，這是中國同期資料正往國際化軌道運行的表現；
?價值鏈分析。根據42號公告，中國企業需在本地文檔中就其在集團全球價值鏈中的分配進行說明，在分析中還需要考慮地域性特殊因素的影響。價值鏈分析的引入便于稅務機關更合理地分析中國企業在全球價值鏈中應獲取的利潤，可以說此規定與國別報告的規定都將同期資料放在了全球層面進行規制。
?對外投資。對外投資信息方面，包括對外投資項目的投資地區、金額、主營業務及戰略規劃，還包括對外投資項目的股權架構、組織結構，高級管理人員的雇傭方式，項目決策權限的歸屬以及對外投資項目的營運數據。在此規定之下，“走出去”的中國企業應提前妥善評估其海外公司是否有被認定為中國居民企業以及受控外國公司等風險。
?股權轉讓和關聯勞務信息。此外，本地文檔還要求披露關聯股權轉讓信息和關聯勞務信息。股權轉讓除了轉讓的一般信息，還要求披露甚至包括了盡職調查報告等資料。關于股權轉讓信息的披露在同期資料文檔中也是第一次以如此正式的方式出現。與征求意見稿不同，42號公告將關聯勞務放在了本地文檔中進行披露，而不是作為特殊事項文檔。要求將關聯勞務作為一般交易進行披露，說明該類型交易逐漸變得普遍化，而不再是“特殊事項”。
?他國預約定價安排。本地文檔亦要求與企業關聯交易直接相關的，中國以外其他國家稅務主管當局簽訂的預約定價安排和作出的其他稅收裁定。是稅務機關要求提供與其他國家稅務當局的預約定價安排是一種良好的訊號，說明中國開始逐步認可其他稅局的文件，這也是稅務法律規制國際化的一個征兆。
特殊事項文檔主要包括成本分攤協議特殊事項和資本弱化特殊事項。成本分攤協議的特殊事項文檔，新增的包括成本分攤協議變更或終止的原因和本年度協議預期收益與實際收益的比較以及由此作出的調整。資本弱化特殊事項文檔中，增加了非關聯方是否能夠并且愿意接受上述融資條件、融資金額及利率。
2、國別報告的適用主體及披露要求
所謂“國別報告”，是一國稅務機關為對在本國從事經營活動的、符合條件的、大型跨國企業實施轉讓定價風險評估，而要求該跨國企業按年度向其該國主管稅務機關披露該跨國企業最終控股企業所屬集團的所有成員實體的全球所得、稅收和業務活動的國別分布情況。國別報告應主要披露42號公告所附的三張表單的信息：（1）“國別報告－所得、稅收和業務活動國別分布表”；（2）“國別報告－跨國企業集團成員實體名單”；（3）“國別報告－附加說明表”三張表單。
根據42號公告，符合下述條件的企業將需要填報國別報告：
?該居民企業為跨國企業集團的最終控股企業，且其上一會計年度合并財務報表中的各類收入金額合計超過55億元。
?該居民企業被跨國企業集團指定為國別報告的報送企業。
?企業雖不屬于規定填報國別報告的范圍，但其所屬跨國企業集團按照其他國家有關規定應當準備國別報告，且符合下列條件之一的，稅務機關可以在實施特別納稅調查時要求企業提供國別報告：（1）跨國企業集團未向任何國家提供國別報告；（2）雖然跨國企業集團已向其他國家提供國別報告，但我國與該國尚未建立國別報告信息交換機制；（3）雖然跨國企業集團已向其他國家提供國別報告，且我國與該國已建立國別報告信息交換機制，但國別報告實際未成功交換至我國。
“后BEPS時代”的集團轉讓定價管理
42號公告對同期資料準備和信息披露要求的新規，將使得稅務機關能更全面地了解企業的關聯交易情況，并評估跨國企業集團各成員企業的利潤歸屬地是否和價值創造地一致。同時，中國政府也簽署了《國別報告多變主管當局協議》（MCAA），接受自動給信息交換（AEOI）數據的行動計劃。
跨國企業應特別關注42號公告的相關規定自身業務的影響，并考慮采取如下幾個方面的應對措施：
1、業務調整和相關轉讓定價政策的重新審視。重新審視當前的業務及交易架構并進行必要的調整，如考慮通過建立中國業務運營中心將跨境交易集中化，減少企業集團的跨境關聯交易以降低合規成本。同時，企業應復核現行的轉讓定價政策，對關聯交易相關的合同條件、交易結構和實施情況進行重新審視，并在必要時進行修改，特別需要考慮地域性特殊因素等影響。
2、功能風險分析和價值鏈中的角色定位。通過功能風險資產分析明確中國企業在價值鏈中的角色和地位，是否仍然為簡單功能風險的生產商、貿易商、服務提供方，是否應參與剩余價值的分配，虧損是否合理或保底利潤是否還安全。
3、完善轉讓定價相關證明資料。完善企業內部資料以支持其定價政策，包括事實性資料以及說明分析資料，如關聯勞務中能夠證明中國公司獲益的相關資料。
明稅觀察
42號公告是中國順應全球范圍內打擊侵蝕稅基和轉移利潤的浪潮、落實BEPS行動計劃的重要舉措。42號公告新規定的同期資料管理體系和國別報告等信息披露要求，在增加了跨國公司納稅人的合規義務和信息披露負擔的同時，也更利于稅務機關了解和掌握可用于評估和調查跨國納稅人的關聯交易結果的相關信息。這無疑給在華經營的跨國公司的關聯交易和轉讓定價管理帶來更大的挑戰。跨國企業應積極研究和評估42號公告的相關規定對自身關聯交易和轉讓定價政策的影響，并采取有效的應對措施，避免潛在的轉讓定價調查和調整風險。
而且，不僅僅是有在華投資的外資跨國企業需要關注42號公告的影響，走出去企業在關注投資東道國的類似規定對企業潛在影響的同時，也要注意自身是否有義務履行42號公告規定的同期資料準備和信息披露義務。
值得注意的是，雖然國家稅務總局在2015年9月就發布了《特別納稅調整實施辦法（征求意見稿）》（“2號文修訂稿”），但截止目前2號文修訂稿并未如業界預期的一樣正式出臺，而是現行發布了主要針對關聯申報和同期資料管理兩個章節修訂的42號公告。這意味著國家稅務總局未來還可能會對轉讓定價及同期資料的稅務管理體系做進一步的完善和修訂。企業應密切關注有關轉讓定價法規的最新政策文件。
