十、股權(quán)激勵(lì)支出
在填報(bào)A105050《職工薪酬支出及納稅調(diào)整明細(xì)表》和A107012《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》時(shí)，如果公司對(duì)員工實(shí)施了股權(quán)激勵(lì)，就要引起高度注意。
對(duì)員工的股權(quán)激勵(lì)包括直接激勵(lì)——直接對(duì)員工本人進(jìn)行激勵(lì)和間接激勵(lì)——通過持股平臺(tái)（合伙企業(yè)或公司，本文以合伙企業(yè)為例）對(duì)員工激勵(lì)兩種模式。在兩種模式下，公司對(duì)員工的股權(quán)激勵(lì)性質(zhì)的支出在稅前扣除和加計(jì)扣除有哪些不同呢？
?。ㄒ唬┱咭?guī)定
按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)，以下簡稱“18號(hào)公告”）的規(guī)定，對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件（以下簡稱等待期）方可行權(quán)的。上市公司（注：非上市公司可參照執(zhí)行）等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。
按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)）的規(guī)定，（可加計(jì)扣除的）工資薪金包括按規(guī)定可以在稅前扣除的對(duì)研發(fā)人員股權(quán)激勵(lì)的支出。
（二）直接激勵(lì)
如果公司是對(duì)員工實(shí)施的是直接股權(quán)激勵(lì)，且員工在2017年行權(quán)的，就可按照上述政策規(guī)定計(jì)算稅前可扣除的金額，其中對(duì)研發(fā)人員的股權(quán)激勵(lì)支出，還可申請研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除。
但在填寫A105050《職工薪酬支出及納稅調(diào)整明細(xì)表》時(shí)需要注意，填報(bào)說明規(guī)定，“賬載金額”填報(bào)納稅人按照國家有關(guān)規(guī)定建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，會(huì)計(jì)核算計(jì)入成本費(fèi)用的金額。
“實(shí)際發(fā)生額”填報(bào)納稅人根據(jù)本年實(shí)際行權(quán)時(shí)股權(quán)的公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量計(jì)算確定的金額。
“稅收金額”按照第1列和第2列孰小值填報(bào)。該說明和18號(hào)規(guī)定的稅前扣除額存在出入。企業(yè)在進(jìn)行填報(bào)時(shí)，應(yīng)按18號(hào)規(guī)定填報(bào)稅前扣除金額。
如果激勵(lì)對(duì)象是研發(fā)人員，在填報(bào)和A107012《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》時(shí)，股權(quán)激勵(lì)性質(zhì)的加計(jì)扣除金額以18號(hào)規(guī)定允許扣除的金額為基礎(chǔ)進(jìn)行加計(jì)。
?。ㄈ╅g接激勵(lì)
如果公司對(duì)員工的股權(quán)激勵(lì)通過合伙企業(yè)實(shí)施，在該模式下，被激勵(lì)對(duì)象行權(quán)，相當(dāng)于成為了合伙企業(yè)的合伙人。成為合伙人的方式包括兩種：一是購買其他合伙人的份額；二是合伙企業(yè)增加合伙人，被激勵(lì)對(duì)象直接入伙。無論哪種形式，被激勵(lì)對(duì)象成為合伙人都不是18號(hào)公告所規(guī)定的股權(quán)激勵(lì)。因此，在間接激勵(lì)的模式下，即便公司按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求在會(huì)計(jì)上確認(rèn)了損益，也無法實(shí)現(xiàn)在企業(yè)所得稅前正常列支。
按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)）的規(guī)定，法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財(cái)稅主管部門規(guī)定不允許企業(yè)所得稅前扣除的費(fèi)用和支出項(xiàng)目不得計(jì)算加計(jì)扣除。
因此，通過合伙企業(yè)對(duì)研發(fā)人員實(shí)施的間接股權(quán)激勵(lì)，也無法進(jìn)行加計(jì)扣除。
