根據規定，先開具發票的，增值稅納稅義務發生時間為開具發票的當天，可以保證稅款及時入庫。發生應稅行為或經營業務才能開具發票，而不是發生應稅行為或經營業務時才能開具發票。發票開具強調真實性。
近期，一則稅務稽查案例受到關注，其中反映的納稅人能否在發生應稅行為之前開具發票問題，對于很多人來說，存在模糊認識，值得探討。
一家企業在納稅義務未發生時開具發票受處罰
該案例情況如下：
2019年11月，A建筑公司與B公司簽訂項目施工協議。2020年1月，因突發疫情，該工程建設項目暫停。2021年，項目重啟，但A建筑公司出現資金周轉困難，向B公司申請預支工程款。B公司提出，預付工程款需要對方提供發票。A建筑公司就向B公司開具了20183萬元的工程款發票。
之后，該建設項目的運營主體發生變更，建設規模縮減至6000萬元左右。A建筑公司隨即將已開具的20183萬元發票做紅沖處理。B公司未對該紅沖發票進行進項抵扣。2022年5月，該建設項目竣工驗收并交付使用。
有關稅務稽查部門認為，A建筑公司這種提前開具發票的行為，違反了發票管理辦法實施細則關于“填開發票的單位和個人必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票。未發生經營業務一律不準開具發票”的規定。根據發票管理辦法(2011年施行版)第三十五條規定，稽查部門責令A建筑公司改正，并對其處1萬元罰款。
納稅人能否在發生應稅行為之前開具發票?不少人圍繞這個案例引出的問題爭執不下。有的認為能，有的則認為不能。
增值稅暫行條例等對先開具發票有明確規定
探討這個問題，首先應當分析有關增值稅納稅義務發生時間以及發票開具的規定。
從增值稅相關規定看。
增值稅暫行條例第十九條規定了增值稅納稅義務發生時間，在第一項明確，“發生應稅銷售行為，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發票的，為開具發票的當天。”
《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條也規定了增值稅納稅義務發生時間，“納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發票的，為開具發票的當天。”
尚在公開征求意見的增值稅法(草案)二審稿第二十七條也規定，“發生應稅交易，納稅義務發生時間為收訖銷售款項或者取得銷售款項索取憑據的當日;先開具發票的，為開具發票的當日。”
可見，上述幾項規定均將“先開具發票的”增值稅納稅義務發生時間明確為“開具發票的當天”。
以營改增為例，增值稅納稅義務發生時間可以分為兩種：一是未開具發票的情況。當納稅人發生銷售服務的應稅行為，并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據時，無論是否開具發票，其增值稅納稅義務都已發生。二是先開具發票的情況。先開具了發票，增值稅納稅義務即發生。稅務總局編寫的《全面推開營改增業務操作指引》對后者作如下解釋：納稅人發生應稅行為，由于增值稅實行憑專用發票抵扣稅款的辦法，購買方在取得銷售方開具的專用發票后，即使尚未向提供方支付相關款項，仍然可以按照有關規定憑專用發票抵扣進項稅額。因此，如果再以收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天作為銷售方的納稅義務發生時間，會造成增值稅的征收與抵扣相脫節，即：銷售方尚未申報納稅，購買方已經提前抵扣了稅款。此外，為使納稅人開具增值稅普通發票與開具專用發票的征稅原則保持一致，本條規定：如果納稅人發生應稅行為時先開具發票的，納稅義務發生時間為開具發票的當天。
《全面推開營改增業務操作指引》特別指出：需要注意的是，以開具發票的當天為納稅義務發生時間的前提，是納稅人發生應稅行為。增值稅暫行條例釋義也有類似規定。
根據上述規定，發生應稅行為才可開具發票。也就是說，當發生應稅行為但未收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據時，先開具發票的，增值稅納稅義務發生時間為開具發票的當天。不過，根據《國家稅務總局關于修訂〈增值稅專用發票使用規定〉的通知》(國稅發〔2006〕156號)第十一條規定，專用發票應按照增值稅納稅義務的發生時間開具。該規定顯然更為嚴格。但筆者認為，先開具發票的，增值稅納稅義務發生時間為開具發票的當天，是2008年修訂的增值稅暫行條例新增內容，按照新法優于舊法、上位法優于下位法原則，宜遵循增值稅暫行條例的有關規定。
從發票管理辦法看。
現行發票管理辦法實施細則第二十六條規定：“填開發票的單位和個人必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票。未發生經營業務一律不準開具發票。”自2024年3月1日起施行的新修訂發票管理辦法實施細則在第二十四條保留了該條款。筆者認為，其中關于“未發生經營業務一律不準開具發票”的規定，與增值稅規定中關于“以開具發票的當天為納稅義務發生時間的前提，是納稅人發生應稅行為”的表述精神一致，都強調真實發生經營業務或應稅行為。
那么，這是否意味著，必須在發生應稅行為或經營業務之時或之后才能開具發票?
有關規定的“先開具發票”該如何理解
實務中，先開具發票的行為較為普遍，對于上述關于“先開具發票”的規定也存在不同理解。通常，一種理解是，只有發生應稅行為或經營業務之時或之后，才能開具發票。另一種理解則是，只要發生應稅行為或經營業務，就可以開具發票，不用區分前后。在筆者看來，后者更有道理。
如何理解“先開具發票”。
《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條規定了增值稅納稅義務發生時間，“納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發票的，為開具發票的當天。”該表述中用了分號，表明分號前后的兩種情況相互獨立。可以理解為，當發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據時，無論是否開具發票，增值稅納稅義務都已發生。但如果先開具發票，即使沒有發生應稅行為，增值稅納稅義務也已發生。但《全面推開營改增業務操作指引》又指出，先開具發票的前提是納稅人發生應稅行為。筆者認為，這個“發生”時間，并非指必須在開具發票之前或之時，也可以是在開具發票之后，前提是真實發生。《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第39號)明確，對外開具增值稅專用發票同時符合“納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務”等三種情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發票。關于該公告的解讀指出，從本公告并不能反推出不符合三種情形的行為就是虛開。比如，某一正常經營的研發企業，與客戶簽訂了研發合同，收取了研發費用，開具了專用發票，但研發服務還沒有發生或者還沒有完成。這種情況下不能因為本公告列舉了“向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務”，就判定研發企業虛開增值稅專用發票。這亦說明可以在發生應稅行為之前開具發票。同理，發票管理辦法實施細則中的“未發生經營業務一律不準開具發票”的“未發生”，可以理解為從未發生經營業務。這里，無論是發生應稅行為，還是發生經營業務，都強調真實性，而不是時間性，不真實就會構成虛開發票。
發票管理辦法實施細則中關于“填開發票的單位和個人必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票”的規定，可以理解為強調的是開具發票的最遲時點，并不否定在這個最遲時點之前開具發票。上述公告解讀中的舉例說明即是一個例證。值得注意的是，增值稅中沒有營業收入的概念，營業收入是會計上的概念，實務中存在大量發生經營業務卻不確認營業收入的情況，如視同銷售，在會計上不確認營業收入，按此規定便不能開具增值稅發票。而按照增值稅政策，視同銷售可以開具發票。建議研究細化有關表述。
限定在應稅行為發生時開票可能出現的問題。
如果限定必須在應稅行為發生時開具發票，可能帶來執法問題。如交易雙方于1月1日簽訂合同，購買方支付價款，銷售方收訖價款并開具發票，但在1月2日發生銷售貨物或服務的應稅行為。由于1月1日尚未發生應稅行為，銷售方就不是按照規定時限開具發票。但若對其處罰，可能不符合交易實際。同理，如果限定在確認營業收入時開具發票，若銷售方在確認營業收入前一天開具發票，也不是按照規定時限開具發票，對其處罰也不符合交易實際。
另外，準確界定應稅行為何時發生也是難點。如建筑服務，其前期準備工作算不算應稅行為發生，實務中存在分歧。
因此，先開具發票的，增值稅納稅義務發生時間為開具發票的當天，可以保證稅款及時入庫。征管實踐中，不宜以開具發票在發生應稅行為之前而對納稅人進行處罰。
綜上所述，筆者認為，發生應稅行為或經營業務才能開具發票，而不是發生應稅行為或經營業務時才能開具發票。發票開具更強調真實性。
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