基本案情
WE集團(tuán)是一家從事醫(yī)藥生產(chǎn)的企業(yè)集團(tuán)，2016年8月，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)收到房產(chǎn)、土地部門傳遞的有關(guān)該集團(tuán)的房產(chǎn)、土地使用權(quán)過戶涉稅事項(xiàng)聯(lián)系單。稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過核對(duì)發(fā)現(xiàn)，該集團(tuán)的房產(chǎn)、土地使用權(quán)的過戶主要是由集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的資產(chǎn)重組引起，具體情況如下：
WE集團(tuán)中，WE化學(xué)與WE生物分別是WE控股的全資子公司。2016年8月，WE化學(xué)以其99%的凈資產(chǎn)（包括實(shí)物資產(chǎn)25000萬元以及承擔(dān)與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)5000萬元、負(fù)債19000萬元和勞動(dòng)力268人）注入WE生物公司，作為對(duì)價(jià)，WE生物將其所擁有的S公司30%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給WE化學(xué)。
稅收分析
WE集團(tuán)的這次資產(chǎn)重組行為，主要涉及增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅等稅種。
1.增值稅
本次資產(chǎn)重組中，WE化學(xué)以其99%的凈資產(chǎn)換取WE生物所擁有S公司的30%股權(quán)。WE化學(xué)通過重組，實(shí)現(xiàn)其99%的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至WE生物，而這些資產(chǎn)中涉及房產(chǎn)、土地使用權(quán)和其他實(shí)物資產(chǎn)。
營改增前，《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第51號(hào)）分別從增值稅和營業(yè)稅的角度對(duì)此進(jìn)行了明確，對(duì)這種包括實(shí)物、債權(quán)債務(wù)和勞務(wù)力的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍，不征收營業(yè)稅或是增值稅。
營改增后，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）延續(xù)了上述規(guī)定，資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為列為不征收增值稅范疇。因此，本次重組中，WE化學(xué)的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為不征收增值稅。
2.企業(yè)所得稅
本次重組是否可以享受特殊性稅務(wù)處理呢？如果可以享受，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）規(guī)定，WE化學(xué)取得WE生物支付股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以WE化學(xué)原99%資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。WE生物取得WE化學(xué)99%資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以此項(xiàng)資產(chǎn)原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。這樣企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所形成的所得，可以不定期地遞延到以后期間確認(rèn)。
（1）合理商業(yè)目的的判定
此次資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)目的是將屬于WE化學(xué)中的制藥資產(chǎn)進(jìn)行剝離，并入到WE生物中去，以便實(shí)現(xiàn)集團(tuán)內(nèi)業(yè)務(wù)專業(yè)化。是符合合理商業(yè)目的的。
（2）權(quán)益連續(xù)性的判定
財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件規(guī)定，WE生物收購WE化學(xué)的資產(chǎn)后，給WE化學(xué)支付的對(duì)價(jià)，其中股權(quán)支付的部分不得低于交易總額的85%。并且WE化學(xué)取得WE生物所支付的股權(quán)后，在12個(gè)月內(nèi)不得進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。為此，若企業(yè)想按特殊性稅務(wù)處理，需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)出具資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)合同或協(xié)議、支付情況的證明，并且，WE化學(xué)需要出具12個(gè)月內(nèi)不進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的承諾書。
不同觀點(diǎn)
WE集團(tuán)的本次資產(chǎn)收購，存在一定爭(zhēng)議。有觀點(diǎn)認(rèn)為在本次資產(chǎn)收購過程中，WE生物的支付從直觀上來看全部為S公司的股權(quán)，股權(quán)支付比例為100%，但在WE化學(xué)打包轉(zhuǎn)讓的業(yè)務(wù)中，包含了19000萬元的負(fù)債，該筆負(fù)債隨資產(chǎn)一并轉(zhuǎn)讓到WE生物中，這是WE生物在重組后需要承擔(dān)的，相當(dāng)于WE生物為了收購WE化學(xué)的資產(chǎn)，除了支付股權(quán)外，還為WE化學(xué)承擔(dān)了部分債務(wù)。這部分支付分開來看，是非股權(quán)支付的部分。將此因素考慮在內(nèi)，WE生物資產(chǎn)收購重組的股權(quán)支付低于交易支付總額的85%，就不能享受特殊性稅務(wù)處理。但筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)是有問題的，WE生物對(duì)WE化學(xué)的資產(chǎn)收購是對(duì)一項(xiàng)包括負(fù)債在內(nèi)的“資產(chǎn)包”的收購，負(fù)債是其“資產(chǎn)包”的一部分，不能將這種資產(chǎn)項(xiàng)內(nèi)的負(fù)債與WE生物單獨(dú)為WE化學(xué)承擔(dān)的負(fù)債混同，因此就不能將其獨(dú)立出來作為WE生物支付對(duì)價(jià)的一部分，WE生物重組業(yè)務(wù)中支付的對(duì)價(jià)仍然全部是100%的股權(quán)。
本次重組中，WE生物收購WE化學(xué)的大部分資產(chǎn)，所支付的股權(quán)是其所擁有的S公司的股權(quán)或是WE生物自身的股權(quán)。財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件對(duì)股權(quán)支付的定義，指本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)或股份。用本企業(yè)的股權(quán)進(jìn)行支付，是最常見的一種形式，如果換在WE集團(tuán)的重組業(yè)務(wù)中，就是WE生物用自身的股權(quán)作為收購資產(chǎn)的對(duì)價(jià)支付給WE化學(xué)，這樣，WE化學(xué)就通過對(duì)WE生物股權(quán)控制，實(shí)現(xiàn)了對(duì)WE化學(xué)原有資產(chǎn)的間接持續(xù)控制，這也是權(quán)益連續(xù)性要求的應(yīng)有之意。《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）規(guī)定，WE生物用其所擁有的S公司股權(quán)去支付資產(chǎn)收購的對(duì)價(jià)，也符合特殊性稅務(wù)處理的條件。但這種處理有問題，就是重組稅制中的權(quán)益連續(xù)性被打破。重組后，WE化學(xué)不能通過對(duì)S公司的股權(quán)控制實(shí)現(xiàn)對(duì)重組資產(chǎn)的持續(xù)權(quán)益的控制，這不符合權(quán)益連續(xù)性的要求。但在我國目前的稅制條件下，用子公司的股權(quán)作為資產(chǎn)收購的股權(quán)支付，符合特殊重組的股權(quán)支付政策要求。
（3）經(jīng)營的連續(xù)性的判定
根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件的相關(guān)規(guī)定，WE生物收購WE化學(xué)的資產(chǎn)占整個(gè)WE化學(xué)資產(chǎn)的50%以上，并且WE生物收購資產(chǎn)后，原在WE化學(xué)公司下的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到WE生物后，資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)不改變，也就是說原來這部分資產(chǎn)在WE化學(xué)所從事的經(jīng)營活動(dòng)在轉(zhuǎn)移到WE生物后仍然繼續(xù)從事原經(jīng)營活動(dòng)。從WE生物對(duì)WE化學(xué)資產(chǎn)的收購比例來看，是符合50%的比例要求的。如果企業(yè)想申請(qǐng)?zhí)厥庑远悇?wù)處理，需向稅務(wù)機(jī)關(guān)出具資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)合同或協(xié)議，并且WE生物需出具12個(gè)月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)的承諾書。
3.土地增值稅
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕5號(hào)）規(guī)定，單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以國有土地、房屋進(jìn)行投資，對(duì)其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。但該政策的執(zhí)行情況，各地規(guī)定不一。筆者認(rèn)為在改制重組時(shí)不能做如此片面的理解，因?yàn)閷?duì)于什么是改制重組，我國現(xiàn)行的稅收制度中并沒有明確規(guī)定，我們可以將投資行為本身作為改制重組行為來看。從政策的延續(xù)性來看，土地增值稅的原有政策中也有投資不征或是免征稅的規(guī)定。
從本案來看，如果WE化學(xué)將房地產(chǎn)作價(jià)換取WE生物自身的股份或所擁有S公司的30%的股份，表面上都是WE化學(xué)將房地產(chǎn)作價(jià)注入到WE生物中去，并且獲得了WE生物所支付的股權(quán)形式的對(duì)價(jià)。但兩種股權(quán)支付還是有區(qū)別的。如果WE生物以自身的股份作為支付對(duì)價(jià)，重組完成后，WE化學(xué)成為WE生物的股東之一，應(yīng)是一種投資行為。本案中，WE生物以其子公司S公司的股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)，重組完成后，WE化學(xué)成為S公司的股東，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)應(yīng)是一種非貨幣性交易，而非投資行為。投資業(yè)務(wù)指投資方所獲取的股權(quán)是由于投資業(yè)務(wù)所產(chǎn)生，在投資業(yè)務(wù)發(fā)生之前，該支付的股份不存在。在本案中，WE生物所支付的S公司的股份在WE化學(xué)投資資產(chǎn)之前已經(jīng)存在，并且支付的也不是WE生物自身的股份。因此，這項(xiàng)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是WE化學(xué)以資產(chǎn)換取了WE生物所擁有的S公司的股權(quán)，是一項(xiàng)非貨幣性交換的業(yè)務(wù)。因此，如果企業(yè)想要享受投資不征土地增值稅的稅收政策，不宜采取用S公司的股權(quán)作支付，而應(yīng)用WE生物的自身股權(quán)作支付。
4.契稅
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕37號(hào)）規(guī)定，由于WE生物與WE化學(xué)均為WE控股100%的全資控股企業(yè)，符合文件中同一投資主體內(nèi)部的有關(guān)限定要求。但這個(gè)業(yè)務(wù)并非一項(xiàng)資產(chǎn)從A公司無償劃轉(zhuǎn)到B公司，而是WE生物資產(chǎn)收購WE化學(xué)的資產(chǎn)，WE化學(xué)的資產(chǎn)在流轉(zhuǎn)的同時(shí)，獲得了WE生物支付的股權(quán)作為對(duì)價(jià)。對(duì)于這種有對(duì)價(jià)的劃轉(zhuǎn)是否適用免征契稅的規(guī)定，在實(shí)務(wù)執(zhí)行中也有爭(zhēng)議。有的觀點(diǎn)認(rèn)為劃轉(zhuǎn)的概念來源于國有企業(yè)的國有資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)，是不能有對(duì)價(jià)的，也就是劃轉(zhuǎn)必須是無償?shù)?。筆者認(rèn)為對(duì)于企業(yè)資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)，由于是獨(dú)立的法人單位之間進(jìn)行，所以不可能是完全無償?shù)?，并且?shí)務(wù)中已有有償劃轉(zhuǎn)享受上述文件的案例。所以，筆者認(rèn)為該契稅可以享受免征。但由于政策執(zhí)行過程中的不確定性以及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此執(zhí)行口徑的不同，建議企業(yè)就具體業(yè)務(wù)咨詢主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，并申請(qǐng)備案。
